CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

 

1.1. Patrimoniul economic - rolul şi importanţa activelor imobilizate în cadrul acestuia

Ca ştiintă, contabilitatea şi-a conturat de-a lungul secolelor mai mult sau mai puţin complet conţinutul şi sfera de cuprindere a obiectului de studiu.

Prima definiţie a contabilităţii a fost formulată la Veneţia în 1494 în lucrarea de matematică şi geometrie Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita care include “ Tractatus de computis et scripturis ”, adică Tratat de contabilitate în partidă dublă, apartinând lui Fra Luca Bartolomeo de Pacioli[1]. El considera ca obiect al contabilităţii “tot ceea ce după părerea negustorului îi aparţine pe lume, precum şi toate afacerile mari şi mărunte în ordinea în care au avut loc”.

Pornind de la definiţia dată de Luca Pacioli, de-a lungul secolelor s-au adoptat diverse categorii pentru fundamentarea şi definirea obiectului contabilităţii. Mai des întâlnite sunt cele de  patrimoniu, avere, resurse economice, capital.[2]

Apărută din necesităţi ale activităţii practice, contabilitatea a fost ulterior fundamentată din punct de vedere ştiinţific de numeroşi reprezentanţi ai gândirii contabile, abordarea majoritară fiind cea patrimonială.

Literatura de specialitate cunoaşte trei concepţii în definirea şi analiza patrimoniului ca obiect al contabilităţii care se pot grupa astfel:

• teorii economice potrivit cărora patrimoniul este considerat totalitatea bunurilor economice exprimabile în bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, care aparţin unei persone fizice sau juridice;
• teorii juridice, potrivit cărora patrimoniul este reprezentat de totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu continut economic ale unui subiect de drept; 
• teorii economico-juridice care nu infirmă teoriile anterioare, dar  înlătură caracterul lor unilateral. Aceste teorii susţin că patrimoniul este un ansamblu de bunuri economice deţinute de persoane fizice sau juridice utilizate pentru organizarea de activităţi economice, a căror dinamică generează drepturi şi obligaţii pentru titular.

Patrimoniul este o categorie economică care nu se confundă cu averea, aceasta devenind patrimoniu numai în măsura în care este antrenată în activităţi economice legale. Ecuaţia patrimoniului definit în sens juridic are forma de mai jos[3]:             

Bunuri economice  =  Drepturi + Obligaţii

O trăsătură specifică în ceea ce priveşte modul în care contabilitatea urmăreşte patrimoniul, este aceea că acesta este privit permanent, în dinamica sa, din două puncte de vedere. Pe de o parte, contabilitatea priveşte patrimoniul din punct de vedere al formei sale concrete şi astfel, patrimoniul îmbracă forma de active  patrimoniale, care la rândul lor sunt de două feluri, active imobilizate şi active circulante. Activele imobilizate deţin un rol important în cadrul patrimoniului unei întreprinderi, reprezentând concretizarea capitalului fix. În funcţie de natura activităţii desfăşurate, activele imobilizate se diferenţiază ca structură şi pondere variind de la o întreprindere la alta. Astfel, într-o unitate prestatoare de servicii de transport ponderea cea mai mare o vor deţine autovehiculele, pe când, la o unitate industrială vor predomina instalaţiile, utilajele, maşinile, etc.

Pe de altă parte, patrimoniul este privit în contabilitate, din punct de vedere al provenienţei, şi astfel, patrimoniul îmbracă forma de surse patrimoniale, care la rândul lor sunt capitaluri şi datorii.

 

1.2. Definiţia şi structura activelor imobilizate

Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca fiind acele active ale unei entităţi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezintă “bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare şi, ca atare, nu sunt destinate comercializării”[4]

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi sunt detinute pe o perioadă mai mare de un an. “Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii”[5]

Se apreciază că imobilizările reprezintă o componentă importantă a activului patrimonial şi constituie baza tehnico-materială şi financiară a activităţii agenţilor economici. Activele imobilizate sunt denumite şi bunuri de investiţii, active pe termen lung sau bunuri imobile.

Activele imobilizate prezintă următoarele caracteristici:

• sunt destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea intreprinderii, mai mare de un an;
• au lichiditate mică;
• nu se consumă la prima utilizare, ele participând la mai multe cicluri de  utilizare;
• sunt fixate în activitatea unităţilor patrimoniale, nefiind destinate direct comercializării;
• valoarea lor se recuperează în mod treptat, pe calea amortizării, prin   includerea unor cote de amortizare în costul activităţii la care participă.

În raport de comportamentul lor economic şi de structurile lor materiale, activele imobilizate se grupează în[6]:

• imobilizări necorporale (investiţii de potenţial) ;

• imobilizări corporale (investiţii materiale) ;

• imobilizări financiare (investiţii de portofoliu).

 

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS 38), un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

Un activ necorporal este  identificabil dacă:

• este separabil, adică poate fi separat sau divizat de entitate şi vândut, transferat, autorizat, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă;
• decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

Recunoaşterea unui activ necorporal în bilanţ se face:

• dacă se estimează că va genera beneficii economice (Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate);
• costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Conform OMFP nr. 3055/2009 ele sunt reprezentate de:

1. cheltuieli de constituire;
2. cheltuieli de dezvoltare;
3. concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate;
4. fondul comercial;
5. alte imobilizări necorporale;
6. avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale;
7. imobilizările necorporale în curs de execuţie.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS 16) imobilizările corporale sunt active care:

• sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
• sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În structura lor, imobilizările corporale cuprind:

a-  terenuri şi construcţii;

b-  instalaţii tehnice şi maşini;

c-  alte instalaţii, utilaje şi mobilier;

d-  avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale;

e-   imobilizări corporale în curs de execuţie.

 

Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene prevede că terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.[7]

Imobilizările corporale pot fi realizate şi de către agentul economic prin efort propriu, iar dacă nu se finalizează până la încheierea exerciţiului financiar, vor fi înregistrate la imobilizări în curs, necorporale sau corporale, după caz.

Imobilizările  financiare  reprezintă active financiare care îmbracă forma investiţiilor financiare deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Cuprind excedente financiare degajate din activitatea unităţii patrimoniale, care nu sunt absolut necesare operaţiilor sale curente, deci pot fi investite pe termen lung în valori producătoare de venituri financiare. Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici[8] :

- nu au structură materială;

- reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung ăn afara entităţii;

- generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor;

- nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile ;

- pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile motiv pentru care se pot constitui ajustări pentru pierderea de valoare ;

Ele cuprind[9]:

    a-   acţiuni deţinute la entităţile afiliate;

    b-   interese de participare;

    c-   alte investiţii deţinute ca imobilizări;

    d-   împrumuturi acordate entităţilor afiliate;

    e-  împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare.

 

1.3. Caracteristicile  imobilizărilor  corporale  şi  cadrul  normativ  al  acestora      

Conform OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligaţia gestionării entităţii.[10]

Denumirile de active corporale, active tangibile sau imobilizări fizice tind să fie înlocuite cu denumirea acceptată de Standardele Internaţionale de Contabilitate, cea de imobilizări corporale.

Termenul generic de imobilizări corporale este folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul de „corporal” sau de „tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt active fără o substanţă fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existenţa lor fizică.

Pentru a putea fi înregistrate în categoria imobilizărilor corporale, activele trebuie să îndeplinească aceleaşi condiţii prezentate la imobilizările necorporale, respectiv să genereze beneficii economice viitoare şi costul activului să poată fi evaluat în mod credibil.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii”[11]

Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenţii economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnică de producţie şi comercializare şi care creează venituri în concordanţă cu obiectul de activitate al acestora. Aceste bunuri deservesc activitatea întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an şi se consumă treptat, cu excepţia terenurilor, care nu se consumă.

Prin utilizare, imobilizările corporale se uzează, adică îşi pierd treptat din valoare, valoare ce va fi recuperată prin intermediul amortizării, adică prin includerea treptată pe costuri a valorii pierdute. Uzura poate fi fizică, cauzată de utilizare şi de factorii naturali, sau uzură morală, cauzată de progresul tehnic.

Din punct de vedere fizic, deprecierea activelor imobilizate corporale generează două naturi distincte de cheltuieli şi anume:

- cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale;

- cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

Terenurile sunt evidenţiate pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.[12] Terenurile sunt ţinute analitic pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, cu zăcăminte, cu construcţii, fără construcţii, etc. Terenurile se evaluează la intrarea în patrimoniu, la o valoare stabilită potrivit legii, în funcţie de fertilitatea şi amplasarea acestora, şi alte criterii, la valoarea de aport sau la costul de achiziţie, după caz. Terenurile de regulă nu sunt supuse amortizarii, cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare-cumparare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor.

Amenajările de terenuri reprezintă invesţiile efectuate pentru punerea în  valoare a terenurilor, lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare.  Acestea cuprind: racorduri la sistemul de alimentare cu energie, reţele de canalizare şi alimentare cu apă, împrejmuiri, lucrări de acces, etc.Aceste investiţii sunt supuse amortizării.

Potrivit tradiţiei contabile româneşti, imobilizările corporale, cu excepţia terenurilor şi amenajărilor de teren formau o categorie distinctă numită mijloace fixe. OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009  nu mai defineşte în mod explicit această categorie.

Potrivit art. 7 din Codul fiscal, actualizat, conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011 mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în scopuri administrative, dacă are o durată normală de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabileşte periodic prin hotărâre de Guvern funcţie de indicele inflaţiei.

Construcţiile sunt imobilizări corporale reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau realizate pe cont propriu.

În categoria instalaţiilor tehnice şi maşini sunt cuprinse maşini şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.

 În categoria alte instalaţii, utilaje şi mobilier sunt cuprinse mobilierul şi aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte imobilizări corporale care nu au fost nominalizate în grupele anterioare.

Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare.

Potrivit art. 7 din Codul fiscal, actualizat, conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011[13], contractul de leasing financiar îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;

c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;

d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului.

Potrivit aceluiaşi articol din Codul fiscal, contractul de leasing operaţional este orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar, care transferă locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală, şi care nu îndeplineşte niciuna dintre condiţiile prevăzute la pct. 7 lit. b) - e); riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului.

Deosebirile între leasing-ul financiar şi cel operaţional sunt evidente. În ceea ce priveşte leasing-ul operaţional, condiţiile sunt greu de definit prin contrast cu leasing-ul financiar, fiind convenite de către părţi, dar cu inserarea clauzelor minimale prevăzute de lege. Alegerea formei de leasing depinde de interesele participanţilor şi de natura bunurilor vizate.

În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct imobilizările corporale în curs de execuţie, reprezintând investitiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză[14] precum şi avansurile pentru imobilizări corporale.

Ca şi o noutate, conform OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009, sunt reflectate, distinct în contabilitate, acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare. 

 

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

 

 

2.1. Evaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea în contabilitate constă în exprimarea unităţii monetare (adică prin intermediul banilor) a mărimii elementelor patrimoniale (active, pasive, venituri, cheltuieli şi rezultate) precum şi a operaţiilor economico -  financiare (adică a modificărilor care intervin în structura elementelor patrimoniale).

În contabilitate, toate elementele patrimoniale (fie de activ, fie de pasiv) sunt  înregistrate în unităţi monetare (bani). În România unitatea de masură a valorii este leul.

Evaluarea imobilizărilor corporale se referă la măsurarea mărimii, existenţei şi mişcării activelor imobilizate, în expresie valorică, la reflectarea în conturi a modificării imobilizărilor pe care le evidenţiază.

Mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest scop, se prezintă distinct, începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creşterile, cedările şi transferurile în cursul exerciţiului financiar, iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, precum şi rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din elementele corespunzătoare.[15]

Dacă, atunci când situaţiile financiare anuale se întocmesc pentru prima dată, costul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi tratată drept cost de achiziţie sau cost de producţie. În acest context, valoarea reziduală reprezintă valoarea justă a bunului respectiv.[16]

Atunci când se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, mişcările diverselor elemente de imobilizări, se prezintă începând cu costul de achiziţie sau costul de producţie, modificat ca rezultat al reevaluării. În acest scop, valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale.[17]

Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, dar diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate din depreciere.

Indiferent dacă duratele de utilizare economică, ale imobilizărilor, sunt limitate sau nu, imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.

Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere.[18]

Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Elementul de referinţă, hotărâtor, în evaluarea elementelor patrimoniale, este momentul evaluării. Astfel, imobilizările corporale se evaluează pe parcursul următoarelor momente:

- la intrarea în patrimoniu;

- la ieşirea din patrimoniu;

- la inventariere;

- la închiderea exerciţiului.

2.1.1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu

La data intrării în patrimoniu, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr 82/1991, a OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009, imobilizările corporale, recunoscute ca active, se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabilă) care se stabileşte astfel:

5. pentru imobilizările achiziţionate cu titlu oneros, puse în funcţiune ca atare, evaluarea se face la costul de achiziţie. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.[19]

În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.[20]

5. pentru imobilizările corporale construite sau produse în unitatea patrimonială, evaluarea se face la costul de producţie. Acesta cuprinde: cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.[21]

În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt următoarele:

a) costurile de amenajare a amplasamentului;

b) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;

c) costurile de instalare şi asamblare;

d) costurile de testare a funcţionării corecte a activului;

e) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale;

f) cheltuieli materiale;

g) onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc.

În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate. În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”).

5. pentru imobilizările aduse ca aport în natură, de către acţionari, evaluarea se face la valoarea de aport. Aceasta reprezintă valoarea înscrisă în actul de evaluare, determinată prin expertiză tehnică şi se stabileşte de către evaluatori experţi în funcţie de:[22]
   • Preţul pieţei
   • Utilitatea bunului pentru firma respectivă
   • Starea bunului sau amplasarea acestuia

5. pentru imobilizările obţinute cu titlu gratuit precum şi în cazul plusurilor de inventar determinate cu ocazia inventarierii imobilizărilor corporale, evaluarea se face la valoarea justă (reală sau corectă). Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.[23] Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare. În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare.

2.1.2. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu

Ieşirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate fi datorată mai multor cauze:

- scoaterea din folosinţă la data expirării duratei normale de utilizare sau înainte de acest termen;

- constatarea unui minus în gestiune la inventariere;

- vânzarea activelor imobilizate;

- cedarea activelor imobilizate cu titlu gratuit sub forma unor donaţii sau subvenţii.

Ca regulă, imobilizările corporale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate[24] (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate).

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora. La scoaterea din evidenţă a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. În cazul ieşirilor de imobilizări amortizabile se calculează amortizarea şi pentru perioada scursă între începutul exerciţiului şi data efectivă când are loc constatarea ieşirii din patrimoniu. În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, valoarea neamortizată a bunului cedat generând o cheltuială. [25]

Dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare.

În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz.[26]

Compensaţii de la terţi [27]

În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.

Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii:

a) sume plătite/ de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;

b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.

2.1.3. Evaluarea cu ocazia inventarierii

În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.[28]

Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura imobilizărilor se face potrivit reglementarilor şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice, prin Ordinul 3055/ 2009. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Evaluarea elementelor patrimoniale de natura imobilizărilor corporale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală, reală sau de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Această valoare se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere, starea acestuia şi de preţul pieţei şi este trecută în Lista de inventariere prezentată în anexa 3 la OMEF nr. 3512/ 2008.  Pentru stabilirea valorii de utilitate a imobilizărilor corporale se pot utiliza diverse metode, tehnici şi procedee adaptate naturii, conţinutului şi caracteristicilor imobilizărilor supuse evaluării.

Corectarea valorii contabile a imobilizărilor corporale şi aducerea lor la valoarea de inventar se face fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, atunci când se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau  suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale, în situaţia în care există o depreciere reversibilă. Valoarea de inventar a imobilizărilor corporale se determină ţinând seama de amortizarea lor, în sensul scăderii acesteia din valoarea de intrare.[29]              

Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi al activelor în curs de execuţie.

2.1.4. Evaluarea la data bilanţului

Imobilizările corporale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă, mai puţin ajustările cumulate de valoare,  pusă de acord cu rezultatele inventarierii[30], procedându-se în felul următor:  

• Diferenţele cantitative constatate în plus sau în minus între situaţia scriptică din contabilitate şi situaţia faptică de pe teren se înregistrează în contabilitate pentru punerea de acord a acesteia cu realitatea.
• Diferenţele valorice rezultate din compararea valorii de intrare (contabilă) şi valoarea de inventar, potrivit principiului prudenţei, sunt tratate astfel:

1. dacă valoarea de inventar a imobilizărilor corporale este mai mare decât valoarea de intrare, conform principiului prudenţei, plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate[31], elementele respective menţinându-se la valoarea lor de intrare, fiind o majorare incertă;
2. diferenţele constatate în minus, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate fie pe seama amortizărilor, în cazul în care deprecierea este ireversibilă, fie se efectuează o ajustare pentru depreciere[32], în cazul în care deprecierea este reversibilă.

Valoarea utilizată la închiderea exerciţiului financiar este de regulă egală cu valoarea netă contabilă şi are la bază planul de amortizare.

    Valoarea netă  =  Valoarea contabilă - Amortizări şi ajustări                                     

       bilanţieră                                              privind deprecierile

Valoarea netă bilanţieră a imobilizărilor corporale trebuie să fie egală cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii patrimoniului.

 

2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Reevaluarea este un proces amplu ce implică numeroase aspecte financiar-contabile, iar efectuarea ei se realizează conform prevederilor din legislaţia în vigoare. Ca regulă de bază, reevaluarea se realizează pe baza unui act normativ care o reglementează iar decizia finală este luată de agentul economic. Prin reevaluare se realizează actualizarea valorii elementelor patrimoniale din situaţiile financiare ale anului precedent (conform HG 1553/18.12.2003, publicată în M.O. nr. 21/12.01.2004 privind reevaluarea imobilizărilor corporale). Deci, prin reevaluare se substituie valoarea de intrare a imobilizărilor corporale cu valoarea de utilitate stabilită în momentul reevaluării. În urma revaluării poate rezulta o plusvaloare care echivalează cu o majorare a capitalurilor proprii, sau o minusvaloare, care le diminuează.

Principiile care stau la baza reevaluării sunt următoarele:

- Valoarea netă contabilă este cea care se reevaluează pentru aducerea ei la nivelul valorii actuale, considerată ca valoare de utilitate în momentul reevaluării;

- Diferenţa din reevaluare este egală cu diferenţa dintre valoarea actuală şi valoarea netă contabilă;

- Amortismentele după reevaluare sunt calculate pe baza noii valori nete contabile.

Pentru realizarea reevaluării, persoanele juridice vor proceda la efectuarea inventarierii imobilizărilor respective, în conformitate cu prevederile normelor aprobate prin OMF nr.2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Componenţa comisiilor de reevaluare va fi astfel stabilită încât să asigure un număr corespunzător de cadre cu pregătire economică şi tehnică în domeniu, care să poată aprecia obiectiv gradul de uzură fizică şi morală a bunurilor inventariate. La terminarea acţiunii de reevaluare a imobilizărilor corporale, persoanele juridice vor determina şi vor înregistra în contabilitate diferenţele rezultate din reevaluare. Comisiile de inventariere vor analiza diferenţele rezultate din reevaluare şi valorile actualizate ale imobilizărilor reevaluate, în corelaţie cu utilitatea bunurilor respective şi cu valoarea lor de piaţă, iar în cazurile în care se vor constata supraevaluări sau subevaluări ale valorii acestora, ele vor fi eliminate.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.[33]

Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.[34]

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, prin grupa de imobilizări corporale înţelegând activele de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.

Amortizarea cumulată la data reevaluării unei imobilizări corporale, este tratată în unul din următoarele moduri[35]:

a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

Valoarea de piaţă a unei imobilizări corporale reprezintă preţul care poate fi obţinut pe o piaţă activă atunci când activele de pe piaţă sunt relativ omogene şi există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători. [36]

Dacă un activ dintr-o clasă de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că nu există piaţă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate.

O piaţă activă este o piaţă unde sunt indeplinite cumulativ următoarele condiţii[37]:

• • elementele comercializate sunt omogene;
  • pot fi gasiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi;
  • preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad amortizarea şi provizioanele pentru depreciere cumulate.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din revaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Pe măsură ce sumele transferate la Rezerva din reevaluare nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru obţinerea scopului său, rezerva din reevaluare va fi redusă.

Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.

Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizării la încheierea acelui exerciţiu financiar.[38] În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informaţii[39]:

a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor cumulate de valoare; sau

b) valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din reevaluare şi cea reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.

Erorile de evaluare a activelor, în sensul reevaluării la o valoare superioară sau inferioară faţă de valoarea lor efectivă, intră în răspunderea agentului economic, chiar dacă aplicarea metodologiei de evaluare se face de către sau cu supervizarea unui expert în evaluare. Reevaluările trebuie facute cu suficientă regularitate, astfel încat valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piaţă.

Potrivit capitolului VII din Ordinul nr. 3055 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, diferenţele din reevaluare se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct, 105 “Rezerve din reevaluare”, cont de pasiv care are următoatea funcţionalitate:

În creditul contului 105 “Rezerve din reevaluare” se înregistrează:

– creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214).

În debitul contului 105 “Rezerve din reevaluare” se înregistrează:

– capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (1065);

– descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214);

– ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281). Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidenţa entităţii.

 

2.3. Organizarea contabilităţii imobilizărilor  corporale

2.3.1. Organizarea evidenţei operative şi analitice a imobilizărilor corporale

Obiectul evidenţei operative îl constituie înregistrarea şi reflectarea fenomenelor şi proceslor care au loc în cadrul întreprinderii, adică existenţa, intrarea şi ieşirea elementelor patrimoniale la locul şi în momentul producerii fenomenelor şi proceselor respective.

Evidenţa operativă a imobilizărilor corporale trebuie ţinută la zi pe bază de documente justificative şi trebuie să răspundă următoarelor cerinţe:

- să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentate ştiinţific;

- să dispună de o metodologie care să asigure un sistem unitar de înregistrare;

- să asigure totalitatea informaţiilor necesare caracterizării fenomenelor şi proceselor urmărite;

- să fie simplă, clară, precisă;

- să poată fi adaptată continuu progresului activităţii economice;

- să constituie un mijloc de semnalizare, identificare şi prevenire a diferitelor aspecte economice negative;

- obţinerea de date exacte, cantitative şi valorice, în orice moment, cu privire la existenţa şi mişcarea imobilizărilor corporale, în interiorul sau în afara intreprinderii;

- asigurarea controlului gestiunilor în scopul păstrării integrităţii patrimoniului;

- asigurarea răspunderii individuale sau colective în administrarea bunurilor patrimoniale;

- asigurarea bazei de date necesare efectuării inventarierilor periodice şi anuale prin furnizarea datelor scriptice la locurile de depozitare şi folosinţă.

Evidenţa imobilizărilor corporale urmăreşte mai multe obiective:

- cunoaşterea detaliilor tehnice despre activele fixe deţinute în patrimoniu;

- cunoaşterea situării acestora în patrimoniul întreprinderii, a custodelui responsabil pentru ele precum şi a mişcării activelor dintr-o locaţie în alta;

- cunoaşterea valorii de evidenţă a activelor (valoarea de intrare, eventuale reevaluări) şi a programului lor de amortizare;

- înregistrarea corectă pe cheltuieli a amortizării lunare a activelor fixe;

- cunoaşterea repartizării activelor fixe pe centre de cost;

- asigurarea posibilităţii inventarierii activelor fixe.

În acest scop trebuiesc respectate următoarele reguli de bază privind completarea documentelor şi înscrierea operaţiunilor respective în evidenţele tehnico-operative, de către gestionarii şi administratorii care răspund material, disciplinar şi penal de gospodărirea bunurilor date în primire:

a) Conform Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar- contabile, Anexa I la Ordinul nr. 3512, documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente[40]:

- denumirea documentelor;

- denumirea şi sediul unităţii care a întocmit documentul;

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

- denumirea părţilor care participă la efectuarea operaţiunilor;

- conţinutul operaţiunii şi temeiul legal al înfăptuirii ei;

- date cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;

- numele şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor însărcinate cu exercitarea vizei CFP şi a persoanelor în drept să aprobe operaţiunea respectivă;

- alte elemente impuse de caracterul operaţiunii.

b) Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, pix, maşină de scris sau sisteme informatice; Regimul juridic al documentelor în formă electronică este stabilit de Legea nr. 260/2007 privind întregistrarea operaţiunilor comerciale prin mijloace electronice.

c) Nu se admit ştersături sau răzături, spaţii libere între operaţiuni sau file lipsă; Erorile se corectează prin tăiere cu o linie a textului sau cifrelor greşite, astfel ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă. Corectarea se face în toate exemplarele documentului şi se confirmă prin semnătura persoanelor care au participat la întocmirea documentului justificativ, menţionându-se şi data efectuării corecturii.

În funcţie de operaţiile care intervin în evidenţierea existenţei, mişcării şi deprecierii imobilizărilor corporale, de căile de intrare şi de ieşire din patrimoniu, se întocmesc documente specifice care se pot grupa pe trei categorii:

a) documente privind intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale;

b) documente privind ieşirea din gestiune sau din patrimoniu a imobilizărilor corporale;

c) documente ce consemnează deprecierea imobilizărilor corporale.

Documentele întocmite la intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale sunt dependente de modalitatea de intrare a acestora.

Intrarea unui activ fix se face pe baza:

- Facturii de aprovizionare şi/sau Avizului de expediţie al furnizorului, Contractului de vânzare-cumpărare;

- în cazul activelor fixe importate se adaugă Declaraţia vamală de import;

- în cazul anumitor mijloace fixe se adaugă documente specifice. De exemplu, la autovehicule: Cartea de identitate, sau documente cu acelaşi rol;

- în cazul construcţiilor, documentul de intrare va fi însoţit de Procesul verbal de recepţie finală;

- aportul în natură de la asociaţi sau acţionari este reliefat în Contracul de societate şi în documentele de expertiză tehnică.[41]

Toate aceste documente vor fi păstrate în original în dosarele contabile aferente notelor contabile ale lunii respective.

Pe baza documentelor ce atestă intrarea activelor fixe, se întocmeşte procesul verbal de recepţie a mijlocului fix. Potrivit Normelor specifice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar –contabile, Anexa 2 la Ordinul nr. 3512, Procesul verbal de recepţie a mijlocului fix se poate completa în următoarele variante[42]:

- Proces verbal de recepţie (cod 14-2-5) care se întocmeşte pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice, cum ar fi utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport, animale, etc., care se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor.

- Proces verbal de recepţie provizorie (cod 14-2-5/a), care se întocmeşte pentru utilajele care necesită montaj dar nu necesită probe tehnologice, precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice. Aceste categorii de imobilizări se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcţiei.

- Proces verbal de punere în funcţiune (cod 14-2-5/b), care se întocmeşte pentru utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice, acestea considerându-se puse în funcţiune la data terminării probelor tehnologice.

Aceste documente se întocmesc de către secretarul comisiei instituite pentru recepţia activelor fixe (obiectivelor de investiţii), în prezenţa membrilor comisiei formată din preşedinte şi specialişti – consultanţi, asistenţi la recepţie.

Aceste documente, care pot fi denumite generic “Proces verbal de recepţie a mijloacelor fixe”, îndeplinesc următoarele funcţii[43]:

- documente de înregistrare în evidenţa operativă şi în contabilitatea analitică şi sintetică;

- documente de consemnare a stadiului în care se află realizarea unui obiectiv de investiţii;

- documente de apreciere a calităţii lucrărilor privind realizarea unui obiectiv de investiţii;

- documente de aprobare a recepţiei (cod 14-2-5);

- documente de constatare a îndeplinirii condiţiilor de recepţie provizorii a unui obiectiv de investiţii(cod 14-2-5/a);

- documente de punere în funcţiune a unui obiectiv de investiţii (cod 14-2-5/b).

Procesul verbal de recepţie a mijloacelor fixe se întocmeşte în trei exemplare, Exemplarul 1 se înmânează beneficiarului, iar exemplarele 2 şi 3 rămân la compartimentul financiar-contabil al antreprenorului. Acest circuit al procesului verbal de recepţie este specific obiectivelor de investiţii executate în antrepriză. În cazul achiziţionării imobilizărilor independente şi/sau a lucrărilor de construcţii-montaj executate în regie proprie, circuitul şi numărul de exemplare ale acestui document pot fi raţionalizate în funcţie de necesităţile informaţionale proprii ale fiecărei unităţi patrimoniale. Într-o manieră relativ similară se poate pune problema în cazul intrării imobilizării în patrimoniu prin aport în natură la capitalul social, donaţii, etc.

Pe baza procesului verbal de recepţie, contabilitatea va aloca activului un număr din Registrul numerelor de inventar (cod 14-2-1). Acesta este un document de identificare prin alocarea unui cod activelor fixe, în ordinea cronologică a intrării lor în întreprindere.

În scopul asigurării controlului asupra existenţei mijloacelor fixe, se atribuie fiecărui mijloc fix, care constituie obiect de evidenţă, un număr de inventar în momentul intrării în unitate prin achiziţionare, construire, confecţionare, transfer etc. (cu excepţia celor luate cu chirie), care se consemnează în Registrul numerelor de inventar. Numerele de inventar atribuite mijloacelor fixe care circulă prin schimb (tuburi pentru oxigen, butoaie etc.) nu se imprimă pe acestea. Numerotarea mijloacelor fixe în cadrul registrului se face, de regulă, în ordinea succesivă a numerelor şi pe grupe de mijloace fixe.

La stabilirea numerelor de inventar în cadrul seriei se au în vedere, atât mijloacele fixe existente, cât şi mijloacele fixe care vor fi achiziţionate, construite sau confecţionate în anii următori. Numărul de inventar atribuit unui mijloc fix urmează să fie trecut în toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv.[44]

Informaţiile minime obligatorii pentru Registrul numerelor de inventar sunt[45]:

- numărul de inventar;

- codul de clasificare;

- locul de situare;

- denumirea şi caracteristicile activului fix.

Se recomandă să se menţină întotdeauna denumirea cu care activul a fost recepţionat, deoarece creativitatea în privinţa denumirii şi descrierii activelor fixe, mai ales când este vorba de persoane fără cunoştinţe tehnice despre obiectivul respectiv, face ca mijloacele fixe să fie greu de identificat.

Odată cu alocarea unui număr în Registrul numerelor de inventar, se procedează la deschiderea Fişei mijlocului fix.

Fişa mijlocului fix (cod 14-2-2) este un document de evidenţă analitică a mijloacelor  fixe, întocmit într-un singur exemplar care se păstrează la compartimentul contabilitate al întreprinderii.

Fişa mijlocului fix conţine următoarele informaţii[46]:

- denumirea formularului;

- numărul de inventar;

- felul, seria, data şi numărul documentului de provenienţă;

- denumirea mijlocului fix şi caracteristicile;

- accesoriile;

- grupa, codul de clasificare;

- data dării în folosinţă, data amortizării complete;

- valoarea de inventar, durata normală de funcţionare în luni, amortizarea lunară, cota procentuală de amortizare;

- operaţiunile care privesc mişcarea, creşterea sau diminuarea valorii activului fix, felul mişcării (debit/credit) şi soldul după fiecare operaţiune;

Bonul de mişcare a mijloacelor fixe[47] (cod 14-2-3A)  este un document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosinţă ale aceleiaşi unităţi patrimoniale, precum şi document de însoţire a activului fix pe timpul transportului.

Bonul de mişcare cuprinde următoarele informaţii:

- denumirea formularului;

- numărul documentului, data;

- denumirea activului fix şi caracteristicile tehnice;

- numărul de inventar;

- numărul de bucăţi;

- valoarea de inventar;

- subunitatea predătoare;

- subunitatea primitoare;

- numele şi prenumele, semnăturile persoanelor autorizate.

Se întocmeşte în două exemplare de către compartimentul care dispune mişcarea internă a activului fix. Exemplarul numărul 1 ajunge la primitor iar exemplarul doi rămâne la predător.

Alte documente întocmite la intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale sunt:

- Proces verbal de transformare, pentru recepţionarea inventarului de natura activelor fixe rezultat din prelucrarea materialelor în atelierele proprii ale unităţii;

- Proces verbal de predare-primire, pentru mijloacele fixe primite prin transfer;

- Contractul de închiriere sau Proces verbal de închiriere, pentru luarea în primire a activelor fixe închiriate;

- Proces verbal de luare în custodie, pentru mijloacele fixe primite în custodie;

- Contractul de leasing, pentru bunurile achiziţionate în regim de leasing.

Documentele utilizate pentru evidenţa ieşirilor imobilizărilor corporale depind de modalitatea de ieşire a acestora.

Casarea, adică scoaterea definitivă din funcţiune a activelor fixe prin dărâmare, demontare, etc., este consemnată în documentul Proces verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale (cod 14-2-3/aA)[48]. Acest document se întocmeşte în două exemplare, în baza unei documentaţii compusă, după caz, din:

- note privind starea tehnică a activelor fixe propuse a fi scoase din funcţiune;

- devize estimative ale reparaţiilor capitale;

- acte constatatoare ale avariilor;

- avize ale unor organe de specialitate.

Acest document îndeplineşte următoarele funcţii:

- document de constatare a îndeplinirii condiţiilor scoaterii din funcţiune a activelor fixe şi de declasare a unor bunuri materiale;

- document de consemnare a scoaterii efective din funcţiune a activelor fixe sau de declasare efectivă a unor bunuri materiale;

- document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor şi materialelor rezultate din casarea activelor fixe şi din declasarea altor bunuri materiale;

- document justificativ de înregistrare în evidenţa operativă a magaziilor şi în contabilitatea analitică şi sintetică.

Documente ce consemnează deprecierea activelor fixe:

   - lista de inventariere (cod 14-3-12 şi 14-3-12b)- în care se consemnează existenţa şi valoarea de inventar a imobilizărilor corporale precum şi diferenţele valorice determinate de eventuala depreciere a stării actuale a imobilizărilor corporale;

Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau în situaţiile prevăzute de dispoziţiile legale, de către comisia de inventariere, pe gestiuni, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unităţii şi separat pentru cele aparţinând altor unităţi, şi se semnează de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.

    Persoanele juridice pot întocmi lista de inventariere folosind sisteme informatice de prelucrare a datelor, cu condiţia ca listele să cuprindă elementele principale din formularul-model. În cazul bunurilor primite în custodie şi/sau consignaţie, pentru prelucrare etc., se întocmeşte în două exemplare, iar copia se înaintează unităţii în a cărei evidenţă se află bunurile respective.

 - fişa de calcul a amortizării- pe baza căreia se înregistrează în contabilitate amortizarea activului fix, adică deprecierea valorii de intrare din cauza uzurii acumulate în timp.

Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie astfel organizată încât să asigure individualizarea categoriilor de terenuri şi a fiecărui activ fix, cunoaşterea existenţei şi mişcării lor pe locuri de folosinţă, a gradului de depreciere.[49]

Unităţile patrimoniale dispun de mijloace fixe numeroase, care se deosebesc între ele din punct de vedere al construcţiei, însuşirilor tehnice, destinaţiei, gradului de depreciere, etc. De aceea, pentru identificarea cu uşurinţă a fiecărui mijloc fix şi pentru a se asigura controlul lor indiferent de locul de folosinţă, se atribuie fiecărui obiect de evidenţă un număr de inventar care se trece în toate documentele ce privesc activul fix respectiv. 

Pentru a verifica concordanţa necesară între analitic şi sintetic, la fiecare perioadă contabilă (lunar) se realizează o balanţă analitică pentru fiecare categorie de mijloace fixe. În structura acestei balanţe vor intra:

- numărul de inventar şi denumirea activelor fixe;

- valoarea de inventar iniţială, intrări, ieşiri, sold;

- amortizarea înregistrată la începutul perioadei, amortizarea aferentă ieşirii de mijloace fixe, amortizarea înregistrată în cursul perioadei, sold;

- valoarea rămasă la finele perioadei.

Rulajele totale consemnate pe fiecare coloană a balanţei vor fi în concordanţă cu rulajele înregistrate în conturile sintetice corespunzătoare.

2.3.2. Organizarea contabilităţii sintetice a imobilizărilor corporale

În paragrafele următoare este abordată organizarea contabilităţii prin prisma Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009.

Imobilizările corporale sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul clasei 2 din Planul de conturi general denumită “Conturi de imobilizări” care cuprinde următoarele grupe de conturi aferente imobilizărilor corporale:

GRUPA 21 “Imobilizări corporale”

GRUPA 22 “Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”

GRUPA 23 “Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”

GRUPA 28 “Amortizări privind imobilizările”

GRUPA 29 “Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”

Aceste grupe cuprind conturi de activ excepţie făcând conturile din grupele 28 şi 29, care sunt de pasiv.

Contul 211 “Terenuri”

Contabilitatea imobilizărilor corporale concretizate în terenuri se realizează cu ajutorul conturilor operaţionale de gradul II:

- 2111 “Terenuri”;

- 2112 “Amenajări de terenuri”.

Potrivit reglementărilor aprobate prin OMF nr. 3055/2009, contul 211 “Terenuri” ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces, etc.).

În debitul contului se înregistrează:

• valoarea terenurilor achiziţionate, a terenurilor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor primite primite prin subvenţii pentru investiţii (404, 456, 4751);
• valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (4753);
• valoarea terenurilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare (451, 453);
• creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă terenului reevaluat (105);
• creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (781);

În creditul contului se înregistreză:

• valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658);
• valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
• valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu intreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);
• valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 263, 265);
• valoarea terenurilor aportate, retrase (456);
• valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzarii, reclasificate ca mărfuri (371);
• valoarea terenurilor expropriate (671).

Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul amenajărilor de terenuri existente.

Contul 212 “Construcţii” ţine evidenţa existenţei şi mişcării construcţiilor.

În debitul contului  se înregistrează:

• valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin subvenţii pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456);
• valoarea construcţiilor primite cu titlu gratuit (4753);
• valoarea construcţiilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare (451, 453);
• valoarea construcţiilor primite în regim de leasing financiar (167);
• creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcţiei reevaluate (105);
• creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (781);
• costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (151);
• valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi restituite proprietarului (281).

În creditul contului se înregistrează:

• valoarea neamortizata a constructiilor scoase din evidenta (658);
• amortizarea construcţiilor scoase din evidenţă (281);
• descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcţiilor, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
• valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);
• valoarea amortizării construcţiilor, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă brută a acestora (281);
• valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 263, 265);
• valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281);
• valoarea construcţiilor aportate retrase (456);
• valoarea construcţiilor distruse de calamităţi (671).

Soldul contului reprezintă valoarea construcţiilor existente.

Contul 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2131 - Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);

- 2132 - Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;

- 2133 - Mijloace de transport;

- 2134 - Animale şi plantaţii.

Contul 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” ţine evidenţa existenţei şi mişcării instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducţie şi muncă şi plantaţiilor.

   În debitul contului se înregistrează:

• valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin subvenţii pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 4751, 456);
  • valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor primite cu titlu gratuit (4753);
  • plusurile de inventar constatate la instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii (4754);
  • valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare (451, 453);
  • costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (151);
  • valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, primite în regim de leasing financiar (167);
  • creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105);
  • creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (781);
  • valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport primite cu chirie şi restituite proprietarului (281).

În creditul contului se înregistrează:

• • valoarea neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor scoase din evidenţă (658);
  • amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor scoase din evidenţă (281);
  • valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau restituie (167);
  • descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
  • valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);
  • valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 263, 265);
  • valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281);
  • valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor distruse de calamităţi (671).

Soldul contului reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, existente.

Contul 214 ”Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” ţine evidenţa existenţei şi mişcării mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale.

În debitul contului se înregistrează:

• • valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin subvenţii pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 446, 224, 231, 4751, 456);
  • valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale primite cu titlu gratuit (4753);
  • plusurile de inventar constatate la mobilier, aparatura birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi la alte active corporale (4754);
  • valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare (451, 453);
  • valoarea amortizării investitţilor efectuate de chiriaşi la imobilizările primite cu chirie şi restituite proprietarului (281);
  • valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, primite în regim de leasing financiar (167);
  • creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105);
  • creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (781).

În creditul contului se înregistrează:

• • valoarea neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, scoase din evidenţă (658);
  • amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale scoase din evidenţă (281);
  • descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
  • valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681);
  • aportul în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii la capitalul acestora (261, 263, 265);
  • valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale distruse de calamităţi (671).

Soldul contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie şi a altor active corporale existente.

2.3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale  în  curs de execuţie şi a avansurilor acordate pentru imobilizări

Cele mai multe imobilizări necesită timp îndelungat în vederea obţinerii şi trecerii în folosinţă sau exploatare a acestora. De la începutul procesului investiţional şi până la recepţia imobilizărilor poate să treacă o perioadă de timp în cre să se acumuleze o serie de cheltuieli aferente acestui proces. Astfel, se fac cheltuieli de cercetare-proiectare, execuţie propriu-zisă a lucrărilor, montarea utilajelor, efectuarea probelor tehnologice, etc. Cheltuielile cu procesul investiţional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite din următoarele considerente:

- nu pot fi folosite încă în scopul pentru care au fost create;

- nu se cunoaşte costul complet de achiziţionare sau de producţie cu care să fie înregistrate în contabilitate;

- amortizarea imobilizărilor se face de la punerea în funcţiune sau darea în exploatare, întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizărilor corporale.

Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile în curs de execuţie efectuate în regie proprie sau în antrepreiză, evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei. Acestea se trec de regulă în categoria imobilizărilor corporale după recepţie, dare în folosinţă sau punere în funcţiune.[50]

Se consideră imobilizări în curs:

- lucrări de investiţii care se execută în regie proprie realizate parţial;

- părţi de lucrări executate parţial de terţi şi facturate de aceştia;

- cheltuieli de cercetare şi proiectare;

- aducerea şi montarea utilajelor;

- efectuarea probelor tehnologice;

- avansuri acordate furnizorilor de imobilizări.

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs se ţine cu ajutorul conturilor 231 “Imobilizări corporale în curs” şi 232 “Avansuri acordate pentru imibilizări corporale”.

Contul 231 “Imobilizări corporale în curs”[51] ţine evidenţa imobilizărilor corporale în curs de execuţie. Este un cont de activ.

În debitul contului  se înregistrează:

• valoarea imobilizărilor corporale în curs facturate de furnizori (404);
• valoarea imobilizărilor corporale în curs efectuate în regie proprie, neterminate (722);
• valoarea imobilizărilor corporale în curs primite ca aport la capitalul social (456).

În creditul contului se înregistrează:

• valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie, recepţionate,date în folosinţă sau puse în funcţiune (211, 212, 213, 214);
• valoarea imobilizărilor corporale în curs scoase din evidenţă (658);
• valoarea imobilizărilor corporale în curs distruse de calamităţi (671).

Soldul contului  reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs nerecepţionate.

Contul 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”[52] ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări. Este un cont de activ.

În debitul contului  se înregistrează:

• valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale (404);
• diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii,respectiv la încheierea exerciţiului, a avansurilor acordate în valută (765)

În creditul contului se înregistrează:

• valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404).

Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale nedecontate.

2.3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale  în  curs de aprovizionare

Din grupa 22 Imobilizari corporale în curs de aprovizionare fac parte conturile:

223 “Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantţii în curs de aprovizionare;

224 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale în curs de aprovizionare”.

Conturile din aceasta grupă sunt conturi de activ cu ajutorul conturilor din aceasta grupă se ţine evidenţa imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

În debitul conturilor din această grupă se înregistrează:

• valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (404).

În creditul conturilor din această grupă se înregistrează

• valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (213, 214).

Soldul conturilor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

 

2.4. Contabilitatea  deprecierii  imobilizărilor  corporale

2.4.1. Amortizarea imobilizărilor corporale

2.4.1.1. Amortizarea şi implicaţiile fiscale

Amortizarea reprezintă deprecierea ireversibilă a imobilizărilor suferite în urma uzurii, a trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze şi are rolul de a corecta valoarea de intrare a imobilizărilor, ajungându-se la valoarea lor reală. Amortizarea se calculează asupra majorităţii imobilizărilor corporale (cu excepţia imobilizărilor de natura terenurilor), prin includerea în cheltuielile fiecărui exerciţiu a unei cote-părţi din valoarea de înregistrare a imobilizărilor. Această înregistrare a cheltuilelilor cu amortizarea permite unităţii refacerea în timp a capitalului investit în imobilizări, constituind o resursă la dispoziţia unitaţii pentru înlocuirea imobilizărilor depreciate. Conform Ordinului 3055/2009 se mai supun amortizării şi investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie, pe perioada contractului de inchiriere. Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizări, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă determinată de administratori sau persoanele care au obligaţia gestionării entităţii, pe baza duratelor de viaţă utilă a acestora[53].

Conform Directivei a IV a C.E.E., atât prin concepţie cât şi prin gradul de deductibilitate, amortizarea reprezintă un proces cu implicaţii fiscale. În primul rând, amortizarea este un proces de recuperare a uzurii fizice şi morale a unei imobilizări în cadrul duratei normale, reprezentând o cheltuială de exploatare care se deduce din rezultatul exerciţiului. În al doilea rând, durata de funcţionare a unei imobilizări influenţează semnificativ rezultatul exerciţiului, astfel: cu cât durata normală este mai mare, cu atât cheltuiala cu amortizarea va fi mai mică şi invers. În al treilea rând, limita de amortizare a unei imobilizări este dată de valoarea contabilă (de intrare) sau costul istoric al imobilizării. Această valoare se regăseşte în documente care atestă intrarea imobilizării în patrimoniu (facturi, contracte de vânzare-cumpărare, rapoarte de evaluare, procese verbale de recepţie, etc.). Aceste valori nu vor include TVA. În al patrulea rând, repartizarea pe an a cheltuielii cu amortizarea este influenţată în funcţie de regimul de amortizare adoptat. În funcţie de această valoare, amortizarea va fi inclusă în cheltuieli ţinând cont de uzura estimată a imobilizării, iar valoarea amortizată va fi diferită în funcţie de amortizarea folosită. În al cincilea rând, orice modificare privind utilitatea imobilizării datorită uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa determinată să devină valoare netă contabilă, diferenţa dintre cele două valori influenţând rezultatul exerciţiului.

Privite prin prisma celor prezentate, regimurile generale de amortizare pot influenţa atât capacitatea de autofinanţare cât şi interesul fiscal. Modificarea amortizării determină modificarea invers proporţională a profitului (amortizarea creşte-profitul scade) şi în mod direct proporţional capacitatea de autofinanţare. În conformitate cu normele europene actuale, parametrul care poate influenţa în mod semnificativ masa profitului în ceea ce priveşte amortizarea este sistemul de amortizare utilizat.

Alegerea uneia sau alteia din metode ţine de legislaţia fiecărei ţări, dar şi de modul în care agentul economic percepe influenţa amortizării asupra rezultatului.

Atunci când un agent economic alege sistemul de amortizare, interesul său este cel investiţional, care intră însă în competiţie cu interesul fiscal al statului. Acest moment delicat trebuie armonizat prin abilitatea întreprinzătorului, care trebuie să găsească, în funcţie de strategia de dezvoltare a unităţii, modalitatea de mediere între interesul investiţional şi cel fiscal care să-i asigure atât protecţia împotriva riscurilor privind încălcarea reglementărilor fiscale cât şi siguranţa şi eficienţa afacerii pe termen scurt, mediu şi lung.

Potrivit Ordinului 3.055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entităţile sunt obligate să utilizeze unul din următoarele regimuri sau metode de amortizare:

• amortizarea liniară constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a imobilizărilor pe toata durata de utilizare economică a acestora;       

A_l = c_l x V_i ,    c_l = 1/ Dx 100

Unde:

- V_i = valoarea de intrare

- c_l = cota de amortizare liniară

- D = durata de utilizare economică

• amortizarea degresivă presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul din coeficienţii prevăzuţi de art. 24. din Codul fiscal valabil la 1 ianuarie 2011 astfel:

- 1,5 pentru imobilizările cu durata normală de utilizare între 2-5 ani;

- 2 pentru imobilizările cu durată normală de utilizare între 5-10 ani;

- 2,5 pentru imobilizările cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.[54]

Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare. Aceste cote se aplică la o valoare degresivă, adică la valoarea rămasă de amortizat obţinută ca diferenţă între valoarea precedentă şi anuitatea curentă.

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante şi anume: o primă variantă în care se calculează amortizarea fără influenţa uzurii morale şi o a doua variantă în care amortizarea se calculează cu influenţa uzurii morale.

Calcularea amortizării degresive fără influenţa uzurii morale AD1.

Amortizarea degresivă în primul an se calculează după formula:

    A_d = V_i x c_d x D/12                     

Unde:

- V_i = valoarea de intrare

- c_d = cota de amortizare degresivă

- D = durata de utilizare economică

Începând cu al doilea an amortizarea degresivă se calculează după formula:

      A_d = Vr x c_d x D/12

Unde:  Vr = valoarea rămasă de amortizat.

Amortizarea degresivă calculată în acest fel continuă până în anul de funcţionare în care aceasta este mai mică sau egală cu amortizarea liniară calculată prin împărţirea valorii rămase la numărul de ani rămaşi. Din acel an şi până la sfârşitul duratei de funcţionare a imobilizării corporale (până la expirarea duratei de utilizare) amortizarea se va calcula prin raportul dintre valoarea rămasă de amortizat la numărul de ani de utilizare rămaşi.[55]

Calcularea amortizării degresive cu influenţa uzurii morale AD2.

În acest caz durata de amortizare este mai mică faţă de durata de utilizare. Pentru calculul amortizării degresive cu influenţa uzurii morale se vor avea în vedere următoarele elemente:

- durata normală de utilizare conform catalogului;

- cota de amortizare în regim de amortizare degresivă;

- perioada în care se calculează amortizarea degresivă;

- perioada în care se calculează amortizarea liniară.

• amortizarea accelerată, presupune includerea în primul an de utilizare a unei cote de până la 50% din valoarea de intrare, urmând ca în în exerciţiile următoare, amortizarea să se calculeze dupa regimul amortizării liniar după formula:

A_a = Valoarea rămasă / Nr. de ani de utilizare rămaşi

Metoda de amortizare accelerată este mai puţin utilizată în scopuri contabile, deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului cazurile în care o imobilizare corporală se consumă în primul an, în procent de până la 50%, sunt foarte rare.

Amortizarea degresivă şi accelerată au avantajul că atenuează influenţa uzurii morale, datorită faptului că prin aceste metode se recuperează într-un termen mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Acestea prezintă şi un avantaj fiscal prin amânarea la plată a impozitului pe profit, corespunzător creşterii cheltuielilor cu amortizarea în primii ani de utilizare a imobilizărilor corporale.

• amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

 

2.4.1.2. Amortizare contabilă versus amortizare fiscală

În practică se utilizează atât amortizarea din punct de vedere contabil, cât şi cea din punct de vedere fiscal. Legislaţia fiscală românească nu face o delimitare clară între amortizarea contabilă şi cea fiscală. Din punct de vedere contabil, deprecierea se trece în costuri. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă o cheltuială nemonetară şi are ca efect reducerea rezultatului perioadei. Amortizarea fiscală are ca efect diminuarea rezultatului fiscal.

- Amortizarea fiscală se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe amortizabile.

Potrivit art. 24 aliniatul 2 din Codul fiscal, actualizat, conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; (Potrivit H.G. nr. 105/2007, valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe, la acest moment este de 1.800 lei.)

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Art. 24, aliniatul 4 din Codul Fiscal menţionază o serie de active care nu reprezintă active amortizabile, astfel: terenurile, lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii, bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare, mijloacele fixe care nu îşi pierd valoarea în timp datorită folosirii, case de odihnă proprii, locuinţele de protocol, altele decât activele utilizate în scopul realizării veniturilor.

La alin. 3 al aceluiaşi articol sunt prezentate o serie de elemente care sunt considerate mijloace fixe amortizabile, cum ar fi:

a) investiţiile efectuate la mijloace fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune sau alte asemenea;

b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c) investiţii efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;

d) investiţii efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;

f) amenajările de terenuri.[56]

 Cotele de amortizare se stabilesc în funcţie de:

- durata normală de utilizare a mijloacelor fixe;

- regimul de amortizare utilizat.

Durata normală de utilizare se stabileşte în baza Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. Din punct de vedere fiscal, odată ce durata este stabilită nu mai poate fi modificată. În baza Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe „durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.”[57]

În acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite[58]. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune[59].

Amortizarea fiscală reprezintă o cheltuială deductibilă care se scade din venituri atunci când se determină profitul impozabil având ca efect diminuarea rezultatului fiscal. Amortizarea fiscală se foloseşte numai pentru determinarea rezultatului impozabil şi a impozitului pe profit.

Potrivit Art. 24, aliniatul 8 din Codul fiscal, actualizat, conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011, regulile specifice amortizării fiscale sunt, în principal, următoarele[60]:

♦ în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

♦ în cazul echipamentelor tehnologice, precum şi pentru computere şi echipamentele periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare;

♦ în cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amor­tizare liniară sau metoda de amortizare degresivă;

♦ valoarea ramasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe vândute este deductibilă fiscal numai în situaţia în care acestea sunt valorificate prin entităţi specializate sau prin licitaţie organizată potrivit legii;

♦ pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeţei construite prevazute în Legea locuinţelor.

 

- Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă atât o cheltuială care afectează rezultatul exerciţiului financiar, cât şi un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determină valoarea contabilă netă a imobilizărilor amortizabile, care se recunoaşte în bilanţ. 

Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor[61]. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperare integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a acestora[62]. În conformitate cu OMFP nr. 3055 / 2009, prin durata de utilizare economică se înţelege:

• „perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
• numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.”[63]

Reglementarea contabilă europeană prevede că durata de utilizare economică poate fi modificată în baza unei decizii a administratorului începând cu anul viitor, în condiţiile în care această modificare va avea ca rezultat informaţii mai credibile sau mai relevante.

 

Studiul de caz prezentat mai jos aduce în discuţie principalele prevederi cuprinse în reglementările contabile şi fiscale, cu privire la amortizarea imobilizărilor corporale.

Exemplu: F.E. WOOD COMPANY S.R.L. achiziţionează la data de 21.12.2010 un strung în vederea utilizării acestuia în activitatea de producţie. Valoarea de achiziţie este în sumă de 110.000 lei + 24% TVA.

 

Din punct de vedere contabil:

a) Achiziţionarea strungului de la furnizor:

% =404      136.400

     2131     110.000

   4426       26.400

b) Achitarea furnizorului de imobilizări

404  =  5121        136.400

c) Stabilirea amortizării contabile şi durata de utilizare economică:

            Din punct de vedere contabil, conducerea societăţii apreciază, având în vedere specificul activităţii că durata de utilizare economică a utilajului este de 5 ani şi hotărăşte să se ţină cont de valoarea reziduală a bunului care se estimează la 10.000 lei, utilajul fiind pus în funcţiune la data de 01.01.2011.

 

d) Baza de calcul a amortizării şi regimului de amortizare utilizat:

F.E. WOOD COMPANY S.R.L. utilizează drept bază de calcul a amortizării utilajului, costul de achiziţie.

Managementul societăţii optează pentru regimul de amortizare liniar:

       

Înregistrarea amortizării anuale se efectuează după cum urmează:

6811 = 2813        20.000

Din punct de vedere fiscal

a) Stabilirea amortizării fiscale şi durata normală de utilizare:

            Potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, strungul se regăseşte în cadrul:

• grupei 2 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”
• subgrupa 2.1 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”
• clasa 2.1.5 „Maşini, utilaje şi instalaţii pentru construcţii de maşini şi prelucrarea metalului”
• subclasa 2.1.5.2. „Strunguri...”

Acestui cod de identificare (2.1.5.2. Strunguri...) îi corespunde o durată normală de funcţionare cuprinsă în intervalul 8 – 12 ani. În vederea determinării amortizării fiscale, managementul întreprinderii decide utilizarea unei durate normale de funcţionare de 10 ani.

b) Baza de calcul a amortizării şi regimul de amortizare utilizat:

            Societatea decide să amortizeze utilajul din punct de vedere fiscal după metoda amortizării accelerate.

            În primul an , amortizarea fiscală a utilajului este în sumă de:

            În următorii nouă ani, amortizarea fiscală anuală a utilajului este în sumă de:

            În anul 2011 amortizarea contabilă anuală (20.000 lei) este mai mică decât amortizarea fiscală anuală (55.000 lei).

            În următorii ani, amortizarea contabilă anuală (20.000 lei) este mai mare decât amortizarea fiscală anuală (6.111 lei), diferenţa dintre cele două valori (13.889 lei) reprezintă cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

2.4.1.3. Contabilitatea  amortizării  imobilizărilor  corporale

Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale se ţine cu ajutorul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Este un cont rectificativ de pasiv. Se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri;

- 2812 Amortizarea construcţiilor;

- 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor;

- 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale.

În creditul contului  se înregistrează:

- cheltuieli aferente amortizării imobilizărilor corporale (681);

- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului (212, 213, 214);

- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (105).

În debitul contului  se înregistrează:

• valoarea amortizării aferentă imobilizărilor corporale scoase din evidenţă (211, 212, 213, 214).
• valoarea investitiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (212, 213);
• valoarea amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluarii, din valoarea contabilă brută a acestora (212).

Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

Contabilitatea analitică a amortizării se ţine pe aceleaşi elemente care formează evidenţa analitică în conturile de imobilizări corporale.

 

2.4.2. Contabilitatea  ajustărilor  pentru  deprecierea  imobilizărilor corporale

În antiteză cu amortizarea, ajustările sunt echivalentul valoric al deprecierilor probabil reversibile cauzate de factori economici, sociali, politici, conjuncturali, etc.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor economice legate de constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale se folosesc conturile din grupa 29 “Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”[64]:

- 291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”;

- 293 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs”.

Contul 291 se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 2911 “Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”;

- 2912 “Ajustări pentru deprecierea construcţiilor”;

- 2913 “Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”;

- 2914 “Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”.

Conturile 291 şi 293 sunt conturi rectificative ale valorii imobilizărilor având funcţie contabilă de pasiv.

Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale în corespondenţă cu debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”.

Se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor prin creditul contului de venituri 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”.

Soldul creditor reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor existente în patrimoniu.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

---

[1] http://en.wikipedia.org/wiki/Luca_Pacioli

[2] Ovidia, D.,  Bazele  contabilităţii - suport de curs – pentru învăţământ la distanţă, Universitatea din Craiova, p. 5

 

[3]    Ristea,M., Bazele contabilităţii, Editura Universitară, Bucureşti, 2006, p. 11

[4]    Ristea,M.,  Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.126

[5]   OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 64 (2)

[6] Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.126

[7] OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 93 (2) 

[8] Pântea, I.P., Bodea, G., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2007, p.95

[9]  Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.46

[10]  OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 28

 

[11] OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 64 (2) 

[12] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.41

[13] Codul fiscal, art. 7, al. 1    

[14]  Greceanu-Cocoş, V., Contabilitatea întreprinderilor actualizată şi simplificată, Editura Tribuna economică, Bucureşti, 2006, p. 248

[15]Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.35

[16] Ibidem  

[17] Ibidem

[18] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.36

[19]Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.28

[20] Ibidem

[21] Ibidem

²²Ristea, M.,  Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.128

²³  Ibidem

²⁴   Ibidem

[25] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.44

[26] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.45

[27] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.46

[28] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.29

[29] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.30

[30] Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.129

[31] Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., ş.a., Contabilitate financiară,  Editura Tehnopress, Iaşi, 2007, p.135

[32] Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., ş.a., Contabilitate financiară,  Editura Tehnopress, Iaşi, 2007, p.135

[33] Greceanu-Cocoş, V., Contabilitatea intreprinderilor actualizată şi simplificată, Editura Tribuna economică, Bucureşti, 2006, p. 250

[34] Ristea, M.,  Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.146

[35] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.47

[36] Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Universitară, Bucureşti, 2006, p. 136

[37] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.47

[38] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.48

[39] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.49

[40] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.264

[41] Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.133

[42] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.289

[43] Ibidem

[44]  Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.285

⁴⁵Ibidem

[46] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.285

[47] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.287

[48] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson,Bucureşti, 2010, p.287

[49] Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.133

[50] Greceanu-Cocoş, V., Contabilitatea intreprinderilor actualizată şi simplificată, Editura Tribuna economică, Bucureşti, 2006, p. 248

[51] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.158

[52] Ibidem

[53] OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 113 (2)

[54]  Codul fiscal , art. 24, al. 8     

[55] Pântea, I. P, Bodea G., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2007, p. 56

[56] Codul fiscal , art. 24, al. 3

[57] H.G. nr. 2139 / 2004, Secţiunea I, pct. 2

[58] H.G. nr. 2139 / 2004, Secţiunea I, pct. 4

[59] Ibidem

[60] Codul fiscal , art. 24, al. 8

[61] OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 110 (1)

[62] OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 110 (2)

[63] OMFP nr. 3055 / 2009, pct. 68 (3)

[64] Reglementări contabile în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, Editura Irecson, Bucureşti, 2010, p.163